一、增值稅相關(guān)問題的處理

1、總分機(jī)構(gòu)之間移送“貨物”的增值稅納稅義務(wù)問題。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱實(shí)施細(xì)則)第四條第三項(xiàng)的規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，視同銷售貨物，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。

站在總機(jī)構(gòu)角度來看，總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)移送增值稅應(yīng)稅貨物，如果是用于銷售的目的的，則根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，在移送環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)(視同銷售)，其計(jì)稅價(jià)格按照移送時(shí)的賬面價(jià)格確定;如果是用于非銷售的目的，則在移送環(huán)節(jié)不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)(不視同銷售)。比如，移送用于非銷售目的的辦公車輛、辦公家具等，無須視同銷售。

站在分支機(jī)構(gòu)角度來看，如果接受移送的貨物在銷售時(shí)符合了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發(fā)[1998]137號(hào))的兩個(gè)條件，則分支機(jī)構(gòu)應(yīng)該向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅，否則，應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一申報(bào)繳納增值稅。

“國稅發(fā)[1998]137號(hào)”規(guī)定的兩個(gè)條件是“一、向購貨方開具發(fā)票;二、向購貨方收取貨款。”受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅;未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。

2、總分機(jī)構(gòu)之間“貨物”移送的發(fā)票開具問題?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》(以下簡稱《辦法》)第十九條，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。在總分機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算的模式下，貨物在總分機(jī)構(gòu)之間移送，不屬于對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，也不收取款項(xiàng)，因而不符合《辦法》規(guī)定的發(fā)票開具條件。

但是，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，總分機(jī)構(gòu)之間貨物移送行為，符合條件的，要視同銷售繳納增值稅?？倷C(jī)構(gòu)視同銷售納稅，其銷項(xiàng)稅額勢(shì)必就構(gòu)成分支機(jī)構(gòu)的進(jìn)項(xiàng)稅額。而在此種情況下，增值稅專用發(fā)票是其據(jù)以抵扣的唯一依據(jù)。因此，盡管總分機(jī)構(gòu)之間移送貨物，雖不屬于《增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定》中規(guī)定的發(fā)票開具范圍，但總機(jī)構(gòu)卻不得不向分支機(jī)構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票。否則，分支機(jī)構(gòu)就會(huì)由于無法取得抵扣憑證而喪失稅收利益。

這也是相關(guān)增值稅政策中規(guī)定對(duì)采取總分機(jī)構(gòu)組織模式的納稅人，不論分支機(jī)構(gòu)是否符合增值稅一般納稅人條件而可以一并認(rèn)定為增值稅一般納稅人的原因。

3、賬簿設(shè)置問題。一般情況下，總分機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算模式下，分支機(jī)構(gòu)采取報(bào)賬制，沒有必要設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)崗位。但如果出現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)需向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就地申報(bào)繳納增值稅的情況的，則總機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)各個(gè)分支機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)設(shè)置應(yīng)繳增值稅明細(xì)賬，準(zhǔn)確核算各個(gè)分支機(jī)構(gòu)的增值稅進(jìn)銷項(xiàng)稅金情況;如果分支機(jī)構(gòu)不需向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)就地繳納增值稅的，則分支機(jī)構(gòu)只需根據(jù)總機(jī)構(gòu)的核算要求采取報(bào)賬制即可。

二、會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(三)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(四)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》框架下，總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)移送貨物，無論出于何種目的，其均不能滿足“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方的”條件，不符合收入確認(rèn)條件，從而不宜確認(rèn)為總機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)銷售商品收入。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五十九條規(guī)定，銷售商品收入是指小企業(yè)銷售商品(或產(chǎn)成品、材料，下同)取得的收入。通常，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架下，總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)移送貨物，無論出于何種目的，在移送環(huán)節(jié)都不符合“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入”的條件，從而也不宜確認(rèn)為總機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)銷售商品收入。

總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)移送貨物，既不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定的收入確認(rèn)條件，也不符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的收入確認(rèn)條件，不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)(或小企業(yè))的一項(xiàng)收入。正確的做法是將其作為內(nèi)部商品調(diào)撥處理。

三、企業(yè)所得稅的處理

《所得稅法》實(shí)行的是法人稅制。總分機(jī)構(gòu)之間移送貨物，無論出于何種目的，都屬于同一個(gè)法人之間的貨物轉(zhuǎn)移，不屬于銷售貨物范疇，也不屬于視同銷售貨物的范疇。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號(hào))第一條第一項(xiàng)，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;2、企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?？偡謾C(jī)構(gòu)之間的貨物移送不滿足“商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的條件，故不能確認(rèn)為所得稅法上的商品銷售收入。

《企業(yè)所得稅法》第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào))文的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

四、案例

某總分機(jī)構(gòu)在外省設(shè)有多家分支機(jī)構(gòu)，實(shí)行統(tǒng)一核算。2014年6月總機(jī)構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，移送一批貨物給外省的甲分支機(jī)構(gòu)用于對(duì)外銷售，成本價(jià)100萬元，銷售價(jià)120萬元，由甲分支機(jī)構(gòu)對(duì)外開具所在地發(fā)票銷售。由于甲分支機(jī)構(gòu)銷售貨物時(shí)領(lǐng)用的是所在地發(fā)票，因此被所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)要求在當(dāng)?shù)乩U納增值稅。另外，為開展業(yè)務(wù)方便，總機(jī)構(gòu)還移送給甲分支機(jī)構(gòu)辦公用小汽車一輛，價(jià)值20萬元。(增值稅適用稅率17，成本價(jià)、銷售價(jià)均不含稅)

1、6月份，總機(jī)構(gòu)發(fā)出貨物

(1)借：庫存商品——甲分支機(jī)構(gòu)——某某商品100

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)——甲分支機(jī)構(gòu)17

貸：庫存商品——某某商品100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17

(2)移送的小汽車用于非銷售的目的，不作增值稅處理。在會(huì)計(jì)上也不作賬務(wù)處理，只在固定資產(chǎn)卡片上登記，便于管理。

2、甲分支機(jī)構(gòu)收到貨物

由于甲分支機(jī)構(gòu)采取報(bào)賬制，不獨(dú)立核算。因此，收到移送貨物時(shí)只登記庫存商品實(shí)物保管帳，庫存商品增加100萬元。

但由于甲分支機(jī)構(gòu)向客戶開具所在地的發(fā)票，并向客戶收取貨款，按照增值稅的管理規(guī)定需向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。因此，對(duì)于總機(jī)構(gòu)開具給甲分支機(jī)構(gòu)的增值稅專用發(fā)票，總機(jī)構(gòu)需要按照規(guī)定的期限到甲分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證并參與抵扣。

3、7月份，甲分支機(jī)構(gòu)將移送來的貨物全部銷售完畢。8月份申報(bào)期內(nèi)，需填報(bào)增值稅申報(bào)表向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)7月份增值稅銷項(xiàng)稅20.4萬元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬元，應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅3.4萬元。

4、總機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)處理

(1)借：銀行存款140.4

貸：主營業(yè)務(wù)入——甲分機(jī)構(gòu)120

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)——甲分支機(jī)構(gòu)20.4

(2)借：主營業(yè)務(wù)成本——甲分機(jī)構(gòu)100

貸：庫存商品——甲分支機(jī)構(gòu)100

5、甲分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)處理

登記庫存商品實(shí)物保管帳，庫存商品減少100萬元。